Dragoman & Asociatii

Sapiens omnia agit cum consilio

Prioritatea prevederilor conventiilor pentru evitarea dublei impuneri fata de legislatia interna in materie fiscala

 

Prioritatea prevederilor conventiilor pentru evitarea dublei impuneri fata de legislatia interna in materie fiscala

Suveranitatea fiscala a statului presupune libertatea acestuia in reglementarea sistemului sau fiscal, in toate aspectele acestuia. In conditiile intensificarii schimburilor economice intre state, a investitiilor de capital transfrontaliere, a circulatiei fortei de munca dintr-un stat in altul, statele s-au vazut nevoite insa sa negocieze si sa agreeze conventii bilaterale menite sa adapteze sistemele fiscale la aceasta dinamica a economiei.


In Romania, este recunoscut in genere faptul ca daca exista o conventie pentru evitarea dublei impuneri aplicabila, cotele de impozit prevazute de aceasta se aplica cu titlu prioritar fata de cotele de impozit corespunzatoare prevazute de legislatia interna. Lasand la o parte conditiile in care prevederile unei conventii de evitare a dublei impuneri sunt aplicabile sau nu intr-o anumita situatie de fapt, care ar merita o discutie separata, vom vedea in continuare in ce masura prevederile unei conventii de evitare a dublei impuneri la care Romania este parte, in masura in care este aplicabila, prevaleaza fata de prevederile legislatiei interne corespunzatoare.


Ar trebui sa stabilim mai intai natura juridica a conventiilor de evitare a dublei impuneri. Atat autori romani [1] cat si straini [2] considera conventiile de evitare a dublei impuneri ca fiind tratate internationale. Conform art. 2 alin. (1) din Conventia de la Viena din 1969 cu privire la dreptul tratatelor, tratatul international este “ un acord international incheiat intre state in forma scrisa si guvernat de dreptul international, fie ca este consemnat intr-un singur instrument sau in doua ori mai multe intrumente coneze si oricare ar fi denumirea lor particulara”.

Si dreptul roman consacra o definitie similara a tratatului, in art. 1 lit. a) din Legea nr. 590/2003 privind tratatele, conform careia prin tratat se intelege “actul juridic, indiferent de denumire sau de forma, care consemneaza in scris un acord la nivel de stat, la nivel guvernamental sau la nivel departamental, avand scopul de a crea, de a modifica ori de a stinge drepturi si obligatii juridice sau de alta natura, guvernat de dreptul international public si consemnat intr-un instrument unic ori in doua sau mai multe instrumente conexe”.


Intr-adevar, analizand conventiile de evitare a dublei impuneri prin raportare la elementele definitorii [3] ale tratatului asa cum rezulta din definitiile acestuia, vom observa ca acestea sunt intrunite de catre conventiile de evitare a dublei impuneri la care Romania este parte. Astfel, conventiile de evitare a dublei impuneri sunt acorduri incheiate intre doua state, sub forma unui instrument scris unic[4], prin care sunt create drepturi si obligatii juridice in materie fiscala. Nu in ultimul rand, desfasurarea raporturilor la care conventiile de evitare a dublei impuneri dau nastere, sunt supuse normelor dreptului international.


De asemenea, incheierea conventiilor de evitare a dublei impuneri urmeaza etapele corespunzatoare prevazute de Legea nr. 590/2003 privind tratatele, respectiv negocierea textului, semnarea si exprimarea consimtamantului statelor de a fi parti la conventie. Cu privire la exprimarea consimtamantului de a deveni parte la tratat, conventiile de evitare a dublei impuneri, sunt supuse Parlamentului spre ratificare prin lege, conform prevederilor art. 19 alin. (1) lit. a) din  Legea nr. 590/2003 privind tratatele [5].


Natura juridica de tratat international si temeiul legal al ratificarii mentionat anterior, sunt indicate si in cadrul procesului legislativ de adoptare a legilor de ratificare a conventiilor de evitare a dublei impuneri [6].


Odata stabilita natura juridica de tratat international a conventiilor pentru evitarea dublei impuneri, urmeaza sa vedem modul de aplicare a prevederilor lor prin raportare la legislatia interna in materie fiscala.


Conventia de la Viena cu privire la dreptul tratatelor (incheiata la Viena in 23 mai 1969) consacra in art. 26 principiul “pacta sunt servanda” conform caruia un tratat in vigoare leaga partile si trebuie sa fie executat de ele cu buna credinta. Iar conform art. 27, nu pot fi invocate dispozitiile dreptului intern pentru a justifica neexecutarea unui tratat.


Asa cum se arata in doctrina [7], in aplicarea principiului pacta sunt servanda, statele parti la un tratat au obligatia de a asigura aplicarea acestuia in ordinea lor juridica interna. Solutiile adoptate de catre diverse state, initial incadrate in cele doua mari doctrine, dualismul si monismul, au cunoscut in vremurile mai recente nuantari semnificative.


La noi, forta juridica a tratatelor internationale in general, este consacrata in Constitutie. Astfel, Art. 11 stabileste ca Romania va indeplini cu buna credinta tratatele la care este parte. Mai mult decat atat, alin. (3) al aceluiasi art. 11 stabileste ca tratatele ratificate de Parlament fac parte din dreptul intern.


De asemenea, Legea nr. 590/2003 privind tratatele, cuprinde dispozitii exprese cu privire la aplicarea tratatelor. Astfel, art. 31 prevede ca obligatiile cuprinse in tratatele in vigoare se executa intocmai si cu buna credinta. De asemenea, prevederile legislative interne nu pot fi invocate pentru a justifica neexecutarea dispozitiilor unui tratat in vigoare.
In materie fiscala, sunt mai multe prevederi exprese in Codul fiscal cu privire la aplicabilitatea unor norme cuprinse in tratate internationale. Astfel, la nivel de principiu, art. 1 alin. (3)  stabileste ca, daca o prevedere a Codului fiscal contravine unei prevederi cuprinsa intr-un tratat la care Romania este parte, se aplica prevederea acelui tratat.
Codul fiscal mai contine si alte prevederi cu privire  la aplicabilitatea conventiilor pentru evitarea dublei impuneri referitor la diverse tipuri de venituri. Astfel, articolul care pare sa consacre un principiu cu privire la aplicabilitatea conventiilor de evitare a dublei impuneri fata de legislatia interna fiscala, este art 230 din Codul fiscal, intitulat: “Coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale conventiilor de evitare a dublei impuneri si a legislatiei Uniunii Europene”. Art. 230 alin. (1) stabileste ca, cota de impozit aplicabila anumitor categorii de venit obtinute din Romania de un rezident al unui stat cu care Romania are incheiata o conventie pentru evitarea dublei impuneri, nu poate depasi cota de impozit prevazuta pentru categoria respectiva de venit in conventia pentru evitarea dublei impuneri. Acest articol stabileste de fapt ca veniturilor obtinute din Romania de catre un rezident al unui stat cu care Romania are incheiata o conventie de evitare a dublei impuneri, li se aplica cota de impozit mai favorabila acestuia prevazuta fie in Codul fiscal fie in conventia pentru evitarea dublei impuneri. Tipurile de venit la care se refera aceasta prevedere sunt cele din: dobanzi, dividende, comisioane, redevente, venituri din prestarea de servicii de management sau consultanta si a tuturor celorlalte tipuri de venit prevazute la art. 223 alin. (1) din Codul fiscal.
Un principiu foarte important exprimat in prevederile acestui articol, recunoscut dealtfel si in doctrina internationala [8], se refera la faptul ca o conventie de evitare a dublei impuneri nu poate crea o obligatie fiscala care nu ar exista in dreptul intern.
Dupa cum se observa, in acceptiunea art. 230 din Codul Fiscal, prioritatea aplicarii normelor din conventiile de evitare a dublei impuneri se rezuma doar la aspectul cotei de impozitare (si in masura in care Codul fiscal nu contine insa cote de impozit mai favorabile).
Cu o formulare mai potrivita fata de principiul pacta sunt servanda, art. 225 din Codul fiscal prevede ca dobanzile obtinute din Romania de persoane juridice rezidente intr-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spatiului Economic European, cu care Romania are incheiata o conventie de evitare a dublei impuneri (cu exceptiei situatiei in care dobanzile se platesc intre intreprinderi asociate), se impun cu cota si in conditiile prevazute de conventia aplicabila.
In mod similar, art. 226 din Codul fiscal prevede ca veniturile din activitati independente care sunt obtinute din Romania de o persoana fizica rezidenta intr-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spatiului Economic European, cu care Romania are incheiata o conventie de evitare a dublei impuneri, se vor impune cu cota si/sau in conditiile prevazute de conventia aplicabila.
Modul inconsecvent in care Codul fiscal se refera la aplicabilitatea coventiilor de evitare a dublei impuneri, poate duce la confuzii sau la aplicari interpretabile in practica. Astfel, formularea inconsecventa si/sau deficitara a Codului fiscal cu privire la aplicabilitatea conventiilor de evitare a dublei impuneri, poate duce la interpretari eronate cu privire la determinarea existentei sau inextistentei unor obligatii fiscale fata de unul sau celalalt stat parte intr-o conventie pentru evitarea dublei impuneri, a corectei calificari a tipului de venit supus impozitarii,  a cotei de impozit aplicabil, etc.
Spre exemplificare, mentionam faptul ca in privinta redeventelor de pilda, prevederile Codului fiscal afirma prioritatea aplicarii conventiilor de evitare a dublei impuneri, asa cum am aratat mai sus, doar in privinta cotei de impozit. Exista insa diferente intre prevederile Codului fiscal si prevederilor unor conventii de evitare a dublei impuneri si cu privire la alte aspect, pe langa cota de impozit aplicabila redeventelor.
Astfel, definitia data de Codul fiscal redeventelor (art. 7 pct.36), desi similara cu definitia redeventelor din conventiile de evitare a dublei impuneri, nu este identica cu cele mai multe dintre acestea. Ori, un prim pas in stabilirea regimului fiscal aplicabil unui venit platit de pilda de un rezident roman catre un rezident al unui stat cu care Romania are incheiata o conventie pentru evitarea dublei impuneri, este tocmai determinarea tipului de venit in care s-ar incadra din punct de vedere fiscal.
In masura in care, conform definitiei din Codul fiscal, respectivul venit s-ar incadra intr-un tip de venit (sa spunem redeventa), iar conform definitiei din conventia de evitare a dublei impuneri aplicabila, s-ar incadra in alt tip de venit (sa spunem din prestarea de servicii), s-ar pune problema: care prevederi le aplicam cu prioritate? Cele din Codul fiscal aplicabile impozitarii redeventelor (in virtutea faptului ca prevederile Codului fiscal consacra prioritatea conventiilor de evitare a dublei impuneri doar cu privire la cota de impozit), ori cele din conventia de evitare a dublei impuneri aplicabile impozitarii veniturilor din prestarea de servicii (in virtutea principiului pacta sunt servanda transpus si in legislatia romana)?
In opinia noastra, a doua varianta ar fi cea care poate fi retinuta, reprezentand o aplicare corecta a principiului dreptului international pacta sunt servanda. Aceasta interpretare este in stricta concordanta si cu prevederile Constitutiei Romaniei cu privire la tratatele internationale (mentionate mai sus) si ale Legii  nr. 590/2003 privind tratatele.
De altfel, modul de interpretare a conventiilor de evitare a dublei impuneri, inclusiv din perspectiva raportului acestora fata de legislatia interna, reprezinta un subiect de dezbatere in doctrina [9] si jurisprudenta altor tari. Diferite tari au abordari diferite in privinta unor aspecte ale interpretarii si aplicarii conventiilor de evitare a dublei impuneri, inclusiv cu privire la aplicarea lor cu prioritate fata de prevederile legislatiei interne.

Astfel unele tari, incluzand conventiile de evitare a dublei impuneri in dreptul intern, nu accepta aplicarea lor cu prioritate fata de normele de drept fiscal interne sau accepta aplicarea lor cu prioritate fata de dreptul intern dar numai in masura in care nu apare o norma interna mai recenta decat conventia si care contine reglementari diferite. Alte tari, desi considera in general ca prevederile conventiilor de evitare a dublei impuneri prevaleaza fata de normele dreptului intern, considera ca in privinta unor aspecte, de pilda reglementarea filialelor straine controlate (en. controlled foreign companies – CFC), normele de drept intern se aplica fara a fi afectate de prevederile conventiilor de evitare a dublei impuneri. Desi nu se poate vorbi de o jurisprudenta semnificativa in aceasta privinta,  exista totusi hotarari ale unor instante din anumite tari [10], care confirma ca aplicarea unor norme de drept intern cum sunt cele cu privire la filialele straine controlate, nu poate fi afectata de prevederile conventiilor de evitare a dublei impuneri.


Desigur ca astfel de abordari prin care, o data incorporate in dreptul intern, interpretarea si aplicarea conventiilor de evitare a dublei impuneri se face conform regulilor si principiilor de interpretare a dreptului intern, duc la incalcari ale principiilor si normelor de drept international. De pilda, urmand regulile de aplicare a legii in timp, conform carora legea mai recenta prevaleaza asupra legii mai vechi, se ajunge ca o norma de drept fiscal interna mai recenta sa prevaleze fata de prevederile unei conventii de evitare a dublei impuneri anterior incheiate si intrate in vigoare.
O astfel de interpretare ar contraveni desigur atat prevederilor Conventiei de la Viena cat si principiilor de drept international transpuse in legislatia noastra (prevederile din Constitutie si din Legea nr. 590/2003 privind tratatele, anterior invocate).
Nu in ultimul rand, o astfel de interpretare si aplicare a conventiilor de evitare a dublei impuneri de catre un stat, parte a unei astfel de conventii, ar duce la incalcarea obligatiilor de drept international asumate de statul respectiv prin incheierea conventiei. De aceea, suntem de parere ca interpretarea conventiilor de evitare a dublei impuneri, inclusiv in privinta prioritatii lor fata de legislatia interna, trebuie sa se faca in baza principiilor si normelor de drept international public.

Contact pentru mai multe informatii:
SCA DRAGOMAN SI ASOCIATII
2nd floor, 59 Dr. Iacob Felix Street,
Sector 1, Bucharest
Phone: +40 21 307 29 36
Fax: +40 21 307 29 35

[1] Raluca Miga Besteliu – Drept International Public, Volumul I, Editia 3, pag. 118.
[2] Klaus Vogel, Double Tax Treaties and Their Interpretation, 4 Int’l Tax & Bus. Law. 1 (1986) in Berkeley Journal of  International Law, Volume 4, Issue 1 Spring., pag. 15.
[3] Raluca Miga Besteliu – Drept International Public, Volumul I, Editia 3, pag. 107 – 108.
[4] Uneori doua sau mai multe instrumente conexe ex. Conventia dintre Romania si Confederatia Elvetiana privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere, ratificata prin Legea nr. 60/1994 si Protocolul dintre România şi Confederaţia Elveţiană, de amendare a Convenţiei dintre România şi Confederaţia Elveţiană privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere, ratificat prin Legea nr. 261/2011
[5] Toate conventiile de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania dupa 1989 au fost ratificate prin lege, in timp ce conventiile de evitare a dublei impuneri incheiate de Romania inainte de 1989 au fost ratificate prin Decret al Consiliului de Stat.
[6] Citam cu titlu de exemplu din Avizul Consiliului legislativ la proiectul de Lege pentru ratificarea Conventiei intre Romania si Republica Austria pentru evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit si pe capital si a Protocolului anexa semnate la Bucuresti la 30 martie 2005 (Legea 333/2005): “…Constituind un tratat la nivel de stat, Conventia si Protocolul (care constituie parte integranta a acesteia) urmeaza ca, potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 590/2003 privind tratatele, sa fie supuse Parlamentului spre a le ratifica prin lege.”
[7] Raluca Miga Besteliu – Drept International Public, Volumul I, Editia 3, pag. 123.
[8] Klaus Vogel, Double Tax Treaties and Their Interpretation, 4 Int’l Tax & Bus. Law. 1 (1986) in Berkeley Journal of  International Law, Volume 4, Issue 1 Spring, pag. 23.
[9] Klaus Vogel, Double Tax Treaties and Their Interpretation, 4 Int’l Tax & Bus. Law. 1 (1986) in Berkeley Journal of  International Law, Volume 4, Issue 1 Spring, pag. 20-22; Roy Saunders, Understanding Double Tax Treaties, Journal of International Trust and Corporate Planning Vol 9 No 1 2002, pag. 51-56;
[10] Bricom Holdings Ltd v Inland Revenue Commissioners, as quoted in Roy Saunders, Understanding Double Tax Treaties, Journal of International Trust and Corporate Planning Vol 9 No 1 2002, pag. 54-56.